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NOVEDAD JURISPRUDENCIA ÁREA TRIBUTARIO

7 MARZO 2001
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CUARTO Frente a ello, W, en su escrito de alegaciones, viene a afirmar, resumidamente, que:

a.- Procede la suspensión de la ejecución de la sanción tributaria sin necesidad de aportar garantía, incluso en vía Contencioso-Administrativa, aplicando retroactivamente el artículo 35 de la Ley 1/1998, porque tal clase de sanciones carecen de ejecutoriedad hasta que las mismas sean revalidadas por el órgano jurisdiccional (so pena, en caso contrario, de vulnerar los derechos fundamentales de presunción de inocencia y/o de presunción de no responsabilidad administrativa).

b.-Y es que el concepto de firmeza en las resoluciones sancionadoras se conecta al recurso Contencioso-Administrativo, pues, aun cuando el acto administrativo haya puesto fin a la vía administrativa, no es firme en tanto que pende de un posible recurso en la vía Contencioso-Administrativa (y un eventual fallo estimatorio podría dar al traste con dicho acto).

De modo y manera que las sanciones tributarias deben quedar suspendidas, de forma automática, hasta que haya pronunciamiento jurisdiccional sobre su validez y oportunidad (o sea, no sólo cuando causen estado en vía administrativa), pues la presunción de inocencia de aquél a quien se imputa una conducta sancionable no puede ser destruida más que por una resolución judicial firme.

c.- A pesar de que la Disposición Adicional de la Ley 30/1992 establece que los procedimientos en materia tributaria se regirán por su normativa específica (y, subsidiariamente, por las disposiciones de dicha Ley), el artículo 138.3.1 de la misma («La resolución -de los procedimientos sancionadores- será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa»), dado que afecta a derechos sustantivos del interesado-contribuyente, determina que la «inejecutidad» de la sanción, absoluta e incondicionada, sea la única actitud acorde con el sentido de tal norma (pues, si la sanción no es ejecutiva, no puede suspenderse, y, en la medida en que no puede suspenderse, carece de sentido el exigir una garantía para suspender la ejecución de lo que no es ejecutable).

d.- El artículo 35 de la Ley 1/1998 es aplicable, desde su entrada en vigor, no sólo y de forma plena a los procedimientos que se inicien ex novo desde la fecha de su vigencia, sino también, con carácter retroactivo, a los ya iniciados, e, incluso, a los finalizados antes de la citada fecha, pero que estén pendientes de resolución del recurso Contencioso-Administrativo (como ocurre en el presente supuesto de autos).

Al respecto, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 1999 ya decía, al respecto, que el artículo 35 de la Ley 1/1998, al implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en cuanto que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa sin necesidad de prestar garantía, ha de concluirse que, por ser una norma más beneficiosa, debe ser aplicada con carácter retroactivo, lo que significa, en el caso presente, reconocer al contribuyente el derecho que tenía en vía económico administrativa a la suspensión sin garantía de las sanciones (bien entendido que tal reconocimiento es posible porque la cuestión concreta de la suspensión no es firme).

QUINTO No procede dar lugar el presente recurso casacional, porque, con abstracción de lo sentado en el último Fundamento de Derecho de la sentencia de instancia (que, con las matizaciones que se deriven de lo que a continuación se exponga, damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), es evidente que, en relación con las tres cuestiones en el fondo planteadas en las presentes actuaciones, según el tenor de la sentencia recurrida y el alcance de las alegaciones vertidas por el Abogado del Estado recurrente y por la sociedad recurrida (Una, si es prorrogable, sin solución de continuidad, en la vía jurisdiccional, la suspensión de la sanción tributaria acordada, correctamente, sin necesidad de garantía, en la vía económico administrativa; Dos, si la frase del artículo 35 de la Ley 1/1998, y de otros preceptos similares posteriores de los que luego se hará mención, consistente en que la ejecución de las sanciones quedará suspendida en período voluntario sin garantía «hasta que sean firmes en vía administrativa» debe interpretarse como «hasta que hayan causado estado en dicha vía», o bien como «hasta la resolución definitiva del posterior recurso Contencioso-Administrativo», o bien como «hasta la decisión judicial sobre la adopción de medidas cautelares en la pieza separada de suspensión incoada en el mismo»; y, Tres, si, en definitiva, se está ante un supuesto de «inejecutividad» de la sanción tributaria o ante un caso de «suspensión de ejecución de misma»), LA SOLUCION DEBE DE SER LA ESTABLECIDA EN EL FALLO DE LA SENTENCIA IMPUGNADA, es decir, que la suspensión de la sanción tributaria sin garantía acordada en la vía económico administrativa puede (y, en cierto modo, debe) MANTENERSE en la vía Contencioso-Administrativa, con una serie de requisitos procedimentales complementarios (como son, al amparo del artículo 233.8 de la LGT 58/2003 -como luego se puntualizará-, que el interesado comunique a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso Contencioso-Administrativo QUE HA INTERPUESTO DICHO RECURSO Y HA SOLICITADO la suspensión en el mismo -requisitos sin los que el mantenimiento indicado carece de virtualidad-), hasta que el órgano jurisdiccional, en el ejercicio de su peculiar potestad decisoria cautelar, y ponderando, además, los intereses públicos y privados en juego, adopte la decisión, en la pieza separada de suspensión, que al respecto estime que es la pertinente, PORQUE:

A) SI BIEN la LJCA de 1956 (artículos 122 y 124.1) y la LPA de 1958 (artículo 116), en relación, también, con el artículo 190 del Decreto 1354/1968 (Reglamento General de Recaudación), venían a establecer, genéricamente, que la interposición del recurso no impediría la ejecución del acto objeto del mismo, salvo que tal ejecución hubiere de ocasionar al recurrente daños o perjuicios de reparación imposible o difícil, en cuyo caso la Administración o el Tribunal jurisdiccional, si pudieran verse afectados los intereses públicos o de tercero, exigiría una caución suficiente para responder de los mismos, POSTERIORMENTE, la Ley de Bases 39/1980 , del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de articulación de la anterior, y el Real Decreto 1999/1981, aprobatorio de su Reglamento, en relación con el Real Decreto 1684/1990 (nuevo Reglamento General de Recaudación) señalan, en especial en el artículo 81 de la citada penúltima norma, que «la ejecución del acto administrativo impugnado (se refiere, en conjunto, a la deuda tributaria, sin distinguir, aun, la impugnación separada de la sanción) se suspenderá a instancias del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma (tasada, como ya se ha comentado) que previene el presente artículo, el importe de la deuda tributaria».

Como la entidad recurrente de instancia no había aportado ninguna de las garantías a las que hace referencia el citado artículo 81.4 del Real Decreto 1999/1981, el Tribunal Económico-Administrativo, el TEARM, denegó, inicialmente, la suspensión (que, en principio, era «automática») de la deuda tributaria.

B) En la Ley 30/1992, (LRJ-PAC), siguiendo, según su Exposición de Motivos, el principio de presunción de inocencia o de no responsabilidad del contribuyente, se estableció, en sus artículos 107.4 (que, en conexión con la Disposición Adicional Quinta, defiere las reclamaciones económico administrativas, y, en general, los procedimientos administrativos en materia tributaria, a la regulación contenida en su legislación específica -si bien parece que debe interpretarse en el sentido de que sólo se hace relación al «procedimiento» y no a los aspectos sustantivos de la cuestión-), 137.1 y 138.1.1 que «los procedimientos SANCIONADORES respetarán la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario» y que «la resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa».

Y, a pesar de que, con ello, podría inferirse que las sanciones son «inejecutables» hasta que se ponga fin a la indicada vía administrativa (sin perjuicio de cual sea el sentido que, por ahora, deba atribuirse a dicha última frase), sin necesidad, por tanto, de prestar fianza, sin embargo, la Ley 25/1995 (que, en su Disposición Transitoria Primera destaca su carácter retroactivo, en su aplicación a las infracciones tributarias, cuando ello resulta más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza), vuelve (en relación con los artículos 74 y 75 del Real Decreto 391/1996, regulador del nuevo Reglamento del Procedimiento Económico-Administrativo), en la reforma que introduce en el artículo 81.3 de la Ley General Tributaria, LGT, a reiterar lo que se había venido estableciendo, antes, sobre la ejecutoriedad sustancial de las liquidaciones tributarias (sin distinguir, el concepto individualizado de las sanciones), con la posible suspensión de las mismas siempre que se prestase la caución suficiente (precisándose, en el apartado 4 del artículo, un supuesto especial de suspensión de las sanciones, sin necesidad de caución, cuando se den las circunstancias que en su texto se prevén -que, al no acreditarse su concurrencia, impiden, también, en el caso de autos, según la sentencia de instancia, la suspensión, por tal específico concepto, de la suspensión objeto de controversia-).

Es sorprendente que dicho último artículo 81.3 viniera a seguir diciendo que las sanciones tributarias son ejecutivas desde el momento en que se imponen, a diferencia de lo ya sentado en la Ley 30/1992, según la que las sanciones administrativas sólo son ejecutivas cuando son firmes en vía administrativa.

C) Por influencia de lo citada Ley 30/1992, pero partiendo, no de la inejecutividad de las sanciones (concepto sancionador al que, en definitiva, se constriñe, en realidad, el presente recurso), sino de la ejecutoriedad inicial de las mismas, los artículos 30 y 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, 81.3 de la LGT, tras la modificación introducida en la misma por la citada Ley 1/1998, 37 y 38 del Real Decreto 1930/1998, sobre Régimen Sancionador Tributario, y 63.bis.11 del Real Decreto 939/1986, Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tras la reforma entronizada por el precedente Real Decreto 1930/1998, vienen a establecer, por un lado, que «el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía», precisándose, además, que «cuando el contribuyente interponga recurso Contencioso-Administrativo, la suspensión acordada en vía administrativa se mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el órgano judicial competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión», y, por otro lado, en relación con las sanciones (cuya imposición se realizará mediante un expediente distinto e independiente), que «la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa».
Es en este ambiente normativo cuando la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, después de venir reconociendo que, en la vía administrativa y económico administrativa, la prestación de caución o garantía determinaba la suspensión «automática» de la liquidación tributaria, declara, en la sentencia del Pleno de la Sala de 6 de octubre de 1998 (en relación con la impugnación genérica de las liquidaciones de las deudas tributarias), la aplicación de ese mismo criterio, pero muy matizado, en la subsiguiente vía Contencioso-Administrativa, cuidándose mucho de modular, en tres ocasiones del contexto de la sentencia, que «en la medida en que la Administración ha reconocido, y el legislador ha sancionado, que la inmediata ejecución del acto administrativo de gestión tributaria causa daños o perjuicios al contribuyente, procede la suspensión de su ejecutividad cuando se asegure suficientemente el pago de la deuda tributaria, y, en la vía jurisdiccional, ha de entenderse que los daños y perjuicios a que se refiere el artículo 122 de la LJCA de 1956 están reconocidos por la Administración (naturalmente, salvo los casos del artículo 123.2 en que se demuestre la grave perturbación de los intereses públicos, en la impugnación de disposiciones generales tributarias, etc.), y, garantizado, de manera incontestable el pago de la deuda tributaria, procederá también la suspensión», o bien que «la suspensión jurisdiccional de los actos de gestión tributaria, cuando se aleguen daños y perjuicios de su inmediata ejecutividad (que ya precedentemente ha aceptado de forma implícita la Administración tributaria al suspender la ejecutividad) y se preste caución bastante para garantizar el pago de la deuda tributaria controvertida, ha de entenderse ajustada a derecho», o bien, definitivamente, que «procede la suspensión en el caso concreto de que el recurrente, habiendo obtenido la suspensión en la vía administrativa y alegando que se le producirían perjuicios de la ejecución durante la vía jurisdiccional, garantice al pago de la deuda tributaria con la amplitud que señala el artículo 58 de la LGT y en los términos del artículo 124 de la LJCA de 1956».

Es decir, a pesar del comentado cuasi-automatismo de la suspensión en la vía jurisdiccional (sin la radicalidad, sin embargo, que se atribuye a la misma en la vía administrativa y económico administrativa en los casos previstos en el artículo 81 del Real Decreto 1999/1981), siempre se ha respetado, como se ha dejado expuesto, la potestad judicial de atemperar las medidas cautelares que el órgano jurisdiccional pueda o deba adoptar, en el marco de los recursos Contencioso-Administrativos, a las peculiares circunstancias que se deriven de la necesaria ponderación de los intereses públicos y privados puestos en juego.

D) Con base en los preceptos y principios señalados en el primer párrafo de la anterior letra «C», la Sección Segunda de esta Sala Tercera ha venido propugnando una tesis, en relación con la frase con que terminan la mayoría de dichos artículos, «sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes -las sanciones, se entiende- en la vía administrativa», consistente, partiendo, aun -a pesar de la dicción literal de las normas-, de la inejecutividad inicial de las sanciones tributarias, en declarar que las referidas sanciones deben quedar suspendidas de forma automática hasta que no haya pronunciamiento jurisdiccional -incluso, por sentencia- sobre su validez y oportunidad (criterio este que es el patrocinado, en su escrito de alegaciones del presente recurso casacional, por la parte recurrida, Wang -frente al parecer del Abogado del Estado, que refiere, sólo, in genere, el alcance del artículo 35 de la Ley 1/1998 a la vía administrativa o económico administrativa, sin trascendencia en la jurisdiccional-).

Pero tal criterio ha sido superado, ya, por lo declarado al respecto en la sentencia de la citada Sección Segunda de 5 de octubre de 2004, en la que se ha tomado en consideración no sólo la propia hermenéusis de los preceptos que venimos comentando sino, en especial, la derivada de lo establecido en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre (de claro efecto retroactivo, en atención a lo que ya se sentaba en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 y en los preceptos posteriores -al ser, por su intrínseca naturaleza, más beneficiosos para los contribuyentes-).

En efecto, tales artículos de la Ley 58/2003, establecen que «la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá el siguiente efecto: la ejecución de sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa», «si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212», «se mantendrá la suspensión producida en la vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso Contencioso-Administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial ADOPTE LA DECISIÓN QUE CORRESPONDA EN RELACIÓN CON LA SUSPENSIÓN SOLICITADA», y «Tratándose de sanciones, LA SUSPENSIÓN SE MANTENDRÁ, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de aportar garantía, HASTA QUE SE ADOPTE LA DECISIÓN JUDICIAL».
No se está, pues, ante un supuesto de inicial inejecutividad de la sanción tributaria (como ha venido aceptándose, en varias sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera, hasta la de fecha 5 de octubre de 2004), que determina que, mientras que el órgano jurisdiccional, en la sentencia del recurso Contencioso-Administrativo, o en otra resolución que lo ultime, no decida sobre la virtualidad o no de la infracción imputada y de la sanción impuesta, no será factible, sin necesidad de caución, la ejecución de la misma, SINO ANTE UN CASO, por imperativo legal, DE SUSPENSIÓN DE LA EJECUTIVIDAD (propia, ésta última, inicialmente, de todo acto administrativo) de la sanción, hasta un determinado momento procesal o procedimental, como es, no el de la sentencia o resolución semejante de la Sala jurisdiccional, sino el del auto o resolución que la misma adopte, en base a su innata potestad cautelar, y de acuerdo con los criterios previstos en los artículos 122 y siguientes de la LJCA de 1956 o en los actualmente vigentes en la LJCA 29, 1998, en la pieza separada de suspensión del recurso Contencioso-Administrativo.

 

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Antares Abogados

COLABORACION DOCENTE DE ANTARES ABOGADOS CON LA UNIVERSIDAD CARDENAL HERRERA CEU DE VALENCIA


Antares Abogados
Julio 2005
La adquisición del 60% de las acciones de una sociedad cuyo activo está constituido al menos en un 50% por inmuebles, debe tributar por T.P.O. por el 60% del valor de los inmuebles pero no por el 40% restante.

 

 

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